Ulga na złe długi w VAT: warunki, terminy i korekta krok po kroku

Czym jest ulga na złe długi w VAT i dlaczego wierzyciel powinien z niej korzystać

Ulga na złe długi w VAT pozwala wierzycielowi odzyskać podatek należny, który zapłacił od faktury nieuregulowanej przez kontrahenta. Dla przedsiębiorcy oznacza to możliwość poprawienia płynności bez rezygnowania z dalszej windykacji należności głównej, odsetek i rekompensaty. Trzeba jednak dopilnować terminu, właściwego okresu rozliczeniowego oraz tego, aby przed dokonaniem korekty wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta.

Podstawą ulgi jest art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Nie wymaga to wykazywania, że wszystkie sposoby dochodzenia zapłaty zostały już wykorzystane.

Nieściągalność wierzytelności zostaje uprawdopodobniona automatycznie, jeżeli należność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tak stanowi art. 89a ust. 1a. Korekta VAT po 90 dniach może objąć również tę część należności, która nadal pozostaje niezapłacona, jeżeli kontrahent uregulował tylko fragment faktury.

Dobrze pokazuje to faktura wystawiona na 100 000 zł netto, od której przedsiębiorca odprowadził 23 000 zł VAT do urzędu. Jeżeli kontrahent nie zapłaci, ulga na złe długi w VAT oznacza odzyskanie tych 23 000 zł w deklaracji za okres, w którym minął 90. dzień od terminu płatności, niezależnie od tego, czy windykacja wciąż trwa. To najszybszy i najpewniejszy zwrot pieniędzy w całym procesie dochodzenia należności. Mimo to wielu przedsiębiorców zapomina o tej możliwości albo obawia się związanych z nią formalności.

Skorzystanie z ulgi nie zamyka drogi do dalszej windykacji. Wierzyciel może nadal dochodzić należności głównej wraz z odsetkami i rekompensatą. Jeżeli kontrahent później zapłaci, odzyskany wcześniej VAT po prostu wraca do urzędu na zasadach dotyczących korekty zwrotnej.

Warunki ulgi po SLIM VAT 2: co trzeba spełnić, a czego już nie

Od 1 października 2021 r. warunki stosowania ulgi są znacznie prostsze niż wcześniej. Zmianę przyniósł pakiet SLIM VAT 2, czyli ustawa z 11 sierpnia 2021 r., przez którą ustawodawca wykonał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Z art. 89a ust. 2 pozostały dwa wymogi. Na dzień poprzedzający złożenie deklaracji zawierającej korektę wierzyciel musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zgodnie z pkt 3 lit. a. Jednocześnie od daty wystawienia faktury nie mogą upłynąć 3 lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, o czym stanowi pkt 5. Termin 3 lat powinien być kontrolowany przy każdej niezapłaconej fakturze.

Zniknęły natomiast warunki, które wcześniej najczęściej blokowały ulgę na złe długi. Dłużnik nie musi już pozostawać czynnym podatnikiem VAT ani w dniu dostawy, ani w dniu korekty. Jego upadłość, restrukturyzacja lub likwidacja również nie pozbawiają wierzyciela prawa do skorygowania podatku.

Ma to szczególne znaczenie dla wierzycieli firm znajdujących się w kłopotach. Dawniej wniosek dłużnika o upadłość oznaczał utratę ulgi, obecnie nie ma znaczenia dla prawa do korekty. Wierzyciel może więc odzyskać VAT także wtedy, gdy sytuacja kontrahenta wyraźnie utrudnia odzyskanie całej należności.

Korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności. Warunkiem jest to, aby do dnia złożenia deklaracji za ten okres należność nie została uregulowana ani zbyta, zgodnie z art. 89a ust. 3. Nie należy więc patrzeć wyłącznie na sam dzień upływu 90 dni. Znaczenie ma również stan wierzytelności w chwili składania odpowiedniej deklaracji.

O korekcie wierzyciel informuje naczelnika urzędu skarbowego w samej deklaracji, zgodnie z art. 89a ust. 5. Osobnego zawiadomienia VAT-ZD już nie ma. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawia się pogląd, że sztywny trzyletni limit jest niezgodny z dyrektywą VAT. Bezpieczniej jednak zmieścić się w ustawowym terminie, zamiast prowadzić z urzędem spór o możliwość zastosowania ulgi po jego przekroczeniu.

Inne zasady obowiązują przy sprzedaży na rzecz podmiotu, który nie jest czynnym podatnikiem VAT, na przykład konsumenta albo firmy zwolnionej z VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 2a korekta jest możliwa, gdy wierzytelność potwierdzono prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowano do egzekucji, wpisano ją do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, czyli biura informacji gospodarczej KRD, BIG InfoMonitor, ERIF lub KBIG, albo wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką. W obrocie między firmami, w którym dłużnik jest podatnikiem VAT czynnym, te dodatkowe warunki nie obowiązują.

Jak wykazać ulgę na złe długi w VAT w JPK_V7 krok po kroku

Ulgę wykazuje się w pliku JPK_V7M przy rozliczeniu miesięcznym albo JPK_V7K przy rozliczeniu kwartalnym. Właściwy jest okres, w którym minął 90. dzień od terminu płatności. Powiązanie korekty z tym konkretnym okresem oznacza, że wierzyciel powinien kontrolować nie tylko wiek faktury, lecz także datę płatności wynikającą z umowy lub faktury.

W części ewidencyjnej sprzedaży należy wpisać dane pierwotnej faktury (numer KSeF albo znacznik jego braku, dane nabywcy) ze znakiem ujemnym w polach podstawy opodatkowania i podatku należnego właściwych dla danej stawki, czyli w polach K_15 do K_20. Wpis oznacza się w polu KorektaPodstawyOpodt wartością 1, a datę podaje się w polu TerminPlatnosci.

W części deklaracyjnej zbiorczą kwotę korekty podstawy wpisuje się ze znakiem minus w polu P_68. Korekta podatku należnego trafia ze znakiem minus do pola P_69. W ten sposób ulga na złe długi w VAT znajduje odzwierciedlenie zarówno w części ewidencyjnej, odnoszącej się do pierwotnej faktury, jak i w zbiorczych wartościach części deklaracyjnej.

Przy fakturach wystawionych w Krajowym Systemie e-Faktur w ewidencji podaje się numer KSeF faktury. Przy fakturach spoza systemu stosuje się znacznik BFK, przy fakturach wystawionych w trybie awaryjnym bez numeru na dzień złożenia pliku znacznik OFF, a przy dowodach innych niż faktura znacznik DI. Zasady te wynikają z rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie VAT, ze zmianami.

Od 2026 r. faktury między firmami wystawia się obowiązkowo w KSeF. Od 1 lutego 2026 r. obowiązek wystawiania obejmuje podatników ze sprzedażą powyżej 200 mln zł w 2024 r., natomiast od 1 kwietnia 2026 r. pozostałych; odbierać faktury w systemie muszą wszyscy podatnicy od 1 lutego 2026 r. Podstawą są nowelizacje ustawy o VAT z 9 maja 2024 r. i z 2025 r.

Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu przesłania do systemu, a za otrzymaną przez kontrahenta w dniu przydzielenia jej numeru KSeF, zgodnie z art. 106na ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Znika więc spór o to, czy dłużnik otrzymał fakturę. Numer KSeF umieszczony przy korekcie pozwala administracji skarbowej automatycznie zestawić deklarację wierzyciela z deklaracją dłużnika. Ma to znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do dłużników, którzy nie dokonują wymaganej korekty podatku naliczonego.

Co się dzieje, gdy dłużnik zapłaci albo dług zostanie sprzedany

Jeżeli po złożeniu deklaracji z korektą należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zwiększa podstawę opodatkowania i podatek należny. Robi to w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał zapłatę albo sprzedał dług. Przy zapłacie częściowej zwiększenie dotyczy wyłącznie zapłaconej części, zgodnie z art. 89a ust. 4.

W praktyce windykacyjnej ulga na złe długi w VAT i dochodzenie należności mogą zatem przebiegać równolegle. Po 90 dniach wierzyciel odzyskuje VAT, a gdy firma windykacyjna ściągnie należność, podatek od odzyskanej kwoty wraca do urzędu. Sama wcześniejsza korekta nie przekreśla możliwości prowadzenia działań wobec dłużnika.

Sprzedaż wierzytelności wymaga jednak szczególnej uwagi na kolejność działań, bo VAT zależy od jej momentu. Zbycie długu przed upływem 90 dni albo przed złożeniem deklaracji za okres, w którym ten termin minął, wyklucza ulgę. Przyczyną jest to, że wierzytelność „została zbyta” w rozumieniu art. 89a ust. 1a i 3.

Sprzedaż dokonana już po skorzystaniu z ulgi uruchamia obowiązek zwiększenia podatku. Ustawa mówi o proporcji tylko przy częściowej zapłacie, a przy zbyciu milczy, dlatego organy podatkowe w interpretacjach żądają zwykle zwrotu całej ulgi. Sądy administracyjne widzą to inaczej: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2019 r. (I FSK 404/17) przyjął, że korekta zwrotna jest proporcjonalna do ceny faktycznie uzyskanej z cesji, bo żądanie zwrotu całej ulgi przy sprzedaży długu za ułamek wartości naruszałoby zasadę neutralności VAT. Kto sprzedaje dług po uldze, powinien liczyć się ze sporem z urzędem albo wystąpić o interpretację.

Inaczej działa umorzenie długu. Zwolnienie z długu, o którym mówi art. 508 Kodeksu cywilnego, nie jest ani uregulowaniem należności, ani jej zbyciem. Z tego powodu nie wymaga oddania wykorzystanej ulgi.

Powierniczy przelew wierzytelności na firmę windykacyjną w celu ściągnięcia długu, połączony z obowiązkiem zwrotu wierzytelności, gdy windykacja się nie uda, nie jest w interpretacjach Krajowej Informacji Skarbowej traktowany jako definitywne zbycie. Taka konstrukcja nie zamyka więc prawa do ulgi na złe długi w VAT.

Podobna zasada dotyczy faktoringu z regresem. Gdy dłużnik nie zapłaci, a faktor dokona cesji zwrotnej, pierwotny wierzyciel zachowuje prawo do korekty za okres, w którym minęło 90 dni od terminu płatności. Warunkiem pozostaje brak uregulowania należności do dnia złożenia deklaracji.

Umowę z firmą windykacyjną albo faktorem trzeba zatem analizować również pod kątem VAT. Cesja definitywna i cesja powiernicza wywołują inny skutek podatkowy. Różnice między tymi rozwiązaniami opisujemy szerzej w tekście faktoring a windykacja.

Druga strona ulgi: obowiązki dłużnika i sankcje

Ulga na złe długi w VAT ma lustrzane odbicie po stronie dłużnika. To właśnie ten obowiązek często staje się dodatkowym argumentem skłaniającym kontrahenta do zapłaty. Skoro wierzyciel może odzyskać podatek należny od nieopłaconej faktury, dłużnik nie może bezterminowo zachowywać odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli dłużnik nie uregulował faktury w ciągu 90 dni od terminu płatności, musi dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień. Obowiązek ten wynika z art. 89b ust. 1. Nie powstaje, jeżeli dłużnik zapłacił najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 89b ust. 1a. W przypadku zapłaty częściowej korekta podatku naliczonego obejmuje tylko niezapłaconą część, co przewiduje art. 89b ust. 2.

W JPK_V7 dłużnik wykazuje korektę ze znakiem minus w polach K_46 i P_46. Jeżeli później zapłaci, może zwiększyć podatek naliczony w polach K_47 i P_47, zgodnie z art. 89b ust. 4. Późniejsza zapłata przywraca mu więc możliwość rozliczenia podatku w części odpowiadającej uregulowanej kwocie.

Dłużnik, który nie dokona wymaganej korekty, naraża się na dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b ustawy o VAT. Może ono wynieść do 30% kwoty zaniżenia, do 20%, gdy dłużnik złoży korektę i zapłaci po zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, oraz do 15%, gdy zrobi to w ciągu 14 dni od doręczenia upoważnienia do kontroli celno-skarbowej. Obowiązkowe jest przy tym miarkowanie według okoliczności, stopnia zawinienia i wagi naruszenia.

Jest to brzmienie po SLIM VAT 3, czyli ustawie z 26 maja 2023 r., wykonującej wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Wierzyciel może przypomnieć o obowiązku korekty i sankcji w wezwaniu do zapłaty. Po 90 dniach dłużnik i tak traci odliczenie VAT, dlatego zapłata zaległej faktury przestaje być dla niego „kosztem”, a staje się odzyskaniem podatku. Taki argument działa na księgowość dłużnika skuteczniej niż groźby, a jednocześnie pozostaje w pełni zgodny z prawem.

Ulga na złe długi w PIT i CIT: podobna, ale nie taka sama

Od 1 stycznia 2020 r. podobny mechanizm funkcjonuje również w podatkach dochodowych. Wprowadziła go ustawa z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych. Podstawą są art. 26i ustawy o PIT oraz art. 18f ustawy o CIT.

Ulga na złe długi w CIT i PIT pozwala wierzycielowi zmniejszyć podstawę opodatkowania o zaliczoną do przychodów należnych wartość wierzytelności z transakcji handlowej, która nie została uregulowana ani zbyta. Zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu za rok, w którym upłynęło 90 dni od terminu zapłaty. Jeżeli wierzyciel ma stratę, zwiększa stratę.

Po stronie dłużnika mechanizm działa odwrotnie. Ma on obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania o nieuregulowane zobowiązanie, które zostało zaliczone do kosztów. W trakcie roku wierzyciel może stosować ulgę przy zaliczkach fakultatywnie, natomiast dłużnik robi to obowiązkowo. Wynika to z art. 25 ust. 19 i 20 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 17 i 18 ustawy o PIT.

Warunki zastosowania ulgi w podatkach dochodowych są surowsze niż w VAT. Zgodnie z art. 18f ust. 10 ustawy o CIT i art. 26i ust. 10 ustawy o PIT dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego złożenie zeznania nie może być w trakcie restrukturyzacji, upadłości ani likwidacji. Od końca roku wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie mogły upłynąć 2 lata, a obie strony muszą rozliczać podatek dochodowy w Polsce.

Oznacza to, że wierzyciel firmy w upadłości odzyska VAT, lecz nie skorzysta już z ulgi w podatku dochodowym. Pozostaje mu zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów po udokumentowaniu nieściągalności.

Jak połączyć ulgę na złe długi w VAT z windykacją

Ochrona prawa do ulgi i dalsze dochodzenie całej należności wymagają zachowania właściwej kolejności. Najpierw wierzyciel wysyła wezwanie do zapłaty zaraz po terminie. Następnie może zlecić windykację polubowną. Korektę VAT ujmuje w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień, a sprzedaż wierzytelności przeprowadza dopiero po złożeniu tej deklaracji, jeżeli w ogóle decyduje się na taki krok.

W wezwaniu do zapłaty można przypomnieć dłużnikowi o obowiązku wynikającym z art. 89b oraz o sankcji z art. 112b. Nie zastępuje to działań windykacyjnych, ale pokazuje księgowości kontrahenta podatkowe następstwa dalszego nieuregulowania faktury.

Przy zleceniu windykacji połączonej z cesją należy sprawdzić, czy cesja ma charakter powierniczy. Umowa powinna przewidywać zwrot wierzytelności w razie niepowodzenia windykacji. Ma to znaczenie, ponieważ definitywne zbycie przed skorzystaniem z ulgi wywołuje inny skutek niż powiernicze przekazanie wierzytelności w celu jej ściągnięcia.

Opis etapu polubownego oraz momentu, w którym sprawa przechodzi dalej, znajduje się na stronie windykacji polubownej. Z kolei okoliczności, w których sprzedaż wierzytelności może się opłacać, omawiamy w tekście o sprzedaży długu.

Przy dłużniku bez majątku ulga na złe długi w VAT bywa jedynym pewnym zwrotem. Z tego powodu terminu 3 lat od końca roku wystawienia faktury należy pilnować tak samo jak terminu przedawnienia. Dobrze ułożona kolejność pozwala odzyskać VAT po 90 dniach, kontynuować windykację i nie utracić prawa do należności głównej, odsetek oraz rekompensaty.

Najczęściej zadawane pytania

Czy mogę skorzystać z ulgi na złe długi w VAT, gdy dłużnik jest w upadłości lub restrukturyzacji?

Tak. Od 1 października 2021 r. upadłość, restrukturyzacja ani likwidacja dłużnika nie wykluczają korekty z art. 89a ustawy o VAT. W podatku dochodowym jest inaczej: ulga z art. 18f CIT i 26i PIT nie przysługuje, gdy dłużnik jest w takim postępowaniu.

Od kiedy liczy się 90 dni na ulgę na złe długi?

Od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, nie od daty wystawienia faktury. Korektę wykazuje się w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień.

W jakich polach JPK_V7 wykazuje się ulgę na złe długi?

W ewidencji sprzedaży dane faktury ze znakiem minus z oznaczeniem KorektaPodstawyOpodt i datą terminu płatności, a w deklaracji zbiorczo w polach P_68 (podstawa) i P_69 (podatek). Załącznika VAT-ZD już się nie składa.

Co zrobić, gdy dłużnik zapłacił po skorzystaniu z ulgi?

Zwiększyć podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym wpłynęła zapłata, w części odpowiadającej otrzymanej kwocie (art. 89a ust. 4). Dłużnik może wtedy ponownie odliczyć podatek naliczony.

Czy sprzedaż długu firmie windykacyjnej zmusza do zwrotu całej ulgi?

Według orzecznictwa NSA korekta zwrotna jest proporcjonalna do ceny uzyskanej z cesji, ale organy podatkowe w interpretacjach często żądają zwrotu całej ulgi, więc trzeba liczyć się ze sporem. Sprzedaż przed upływem 90 dni lub przed złożeniem deklaracji z korektą wyklucza natomiast ulgę w ogóle, a cesja powiernicza w celu windykacji nie jest traktowana jako zbycie.

Czy faktoring z regresem i cesja zwrotna pozwalają odzyskać VAT?

Tak. Po cesji zwrotnej nieopłaconej wierzytelności pierwotny wierzyciel może skorygować podatek należny za okres, w którym minęło 90 dni od terminu płatności, jeżeli należność nie została uregulowana do dnia złożenia deklaracji.

Co grozi dłużnikowi, który nie skoryguje VAT po 90 dniach?

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b ustawy o VAT: do 30% kwoty zaniżenia, do 20% przy korekcie i zapłacie po zakończeniu kontroli oraz do 15% przy korekcie w ciągu 14 dni od doręczenia upoważnienia do kontroli celno-skarbowej, z miarkowaniem według okoliczności. Numer KSeF faktury ułatwia urzędowi wykrycie braku korekty.